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一、引言

2012年1月1日起,国务院对上海市交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税改革试点.这次改革不仅将增值税征收范围扩展到交通运输业和部分现代服务业,而且还在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上,新增了11%和6%两档低税率.这是继2009年实行由生产型增值税全面转为消费型增值税以来增值税的又一重大举措.在我国,经济发展、产业结构和税收政策之间已经失衡.对第三产业征收营业税存在重复征税的问题,导致第三产业企业税负过重.随着我国经济的不断发展和产业结构亟待转型,迫切要求税制改革.现阶段第三产业发展已经初具规模,我国已经充分具备了营业税改征增值税的条件.

增值税和营业税同属流转税,但是征管机制完全不同.在我国增值税历经多次改革,但还是受局限且仅针对工业生产、商业批发和零售以及部分生产性劳务,尚未完全体现普遍和简化征税的原则.

增值税是对商品生产、流通和劳务服务中多个环节的新增值或商品的附加值征收的一种税.其主要优势是消除重复征税及均衡企业税负.从一个环节到另一个环节,只对本单位产生增值额的环节征税.理想的增值税应涵盖一个完整的环环相扣的征管链条,应包括货物和劳务所有领域的所有实现增值的环节.只有这样,才能从横向和纵向上达到“公平”.增值税实行税款抵扣机制“销项征收、进项抵扣”这与增值税的内涵是一致的,还使增值税具备了独特的自动稽核能力.增值税实行价外税,即价税分离,使商品或劳务在出口时便于退税增强企业竞争力.

而营业税的存在,破坏了增值税的征管链条,直接造成了增值税纳税人和营业税纳税人税负的不公平.营业税对于各个环节的营业额征税形成重复征税使营业税纳税人税负过重.营业税涉及行业越广泛、越发达,对增值税产业链条的破坏程度就越大.同时,增值税纳税人由于不能抵扣而不愿意外购营业税应税劳务,导致第三产业萎缩不前、工业企业专业化程度低下.虽然营业税在过去调节经济和充盈财政上功不可没,但是在时机成熟时退出历史舞台也是必要的.增值税的公平与中性决定了必须全面打通征管脉络,才能更好地为国民经济发展造血和输血.

二、营业税改征增值税对企业税负的影响

这次营业税转增值税改革的出发点之一是减轻企业的税负.一般来说,企业增值税是企业产品和劳务的增值额与增值税率的乘积.在其他条件相同的前提下,毛利率高的企业应交的增值税会越多.因此,这次增值税“扩围”改革对毛利率不同的企业的影响将有所不同.本文构建改革前后税负方程,寻求税负相等时的毛利率平衡点,以此分析这次税改对具有不同毛利率企业的税负的影响.

(一)粗测企业税负毛利率平衡点 引入一个简化的交通运输企业:改革前企业缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和所得税.改革后,企业属于增值税一般纳税人,不再缴纳营业税.营业收入和营业成本全部来自交通运输业的主营业务.

改革前,企业税负方程如下:

总税负1等于营业税金及附加+企业所得税 (1)

营业税金及附加等于营业税+城建税+教育费附加等于营业额×3%×(1+10%)

企业所得税等于(营业收入-营业成本-营业税金及附加)×25%

其中,3%为营业税税率;10%为城建税7%和教育费附加3%的税率合计;25%为企业所得税税率.

改革后,假设企业提供服务的市场价格不变,则营业收入是含增值税收入.再假设营业成本是含税成本,全部营业成本可以进行进项税抵扣(营业成本包括直接材料、直接人工和其他直接成本,这里暂不考虑后两项中不可抵扣部分的影响).同时该企业不涉及资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、汇兑损益以及营业外收支等.为了利于计算,将期间费用并入营业成本,一并抵扣.改革后,企业税负方程如下:

总税负2等于增值税+营业税金及附加+企业所得税 (2)

营业税金及附加等于城建税+教育费附加等于增值税×10%

其中,11%为改革后销项税税率;17%为进项税税率.

企业毛利水平直接影响企业税收负担率的高低.为此,再引入毛利率计算公式:

如果使企业在改革前后税负不变.根据方程(1)(2)(3),可得出一个税负毛利率平衡点:

r﹦56.25%

即当企业的毛利率水平为56.25%时,改革前后企业税负持平.对于毛利率水平小于56.25%的企业,税负变小,即营业税改征增值税利于这些企业税负降低.相反,毛利率水平大于56.25%的企业,税负不降反增.

(二)考虑人工成本和期间费用 交通运输企业发生的各种耗费主要分为营运成本和期间费用两部分.营运成本包括直接材料、直接人工和其他直接费用(保养修理费、折旧费、养路费和其他非直接费用等).人工成本和其他成本项目中的部分耗费是不可抵扣的.特别是对于交通运输业,路桥费、油费等由于上游企业无法开具增值税专用 致使不能进项抵扣.期间费用部分同样不可抵扣.因此,需要将它们从可抵扣购进项扣除.设w为成本费用中不可抵扣部分的比重.那么,企业总税负方程中各项都会改变,税负毛利率平衡点也必将改变.如下:

营业税金及附加'等于城建税+教育费附加等于增值税×10%

根据方程(1)(3)(4),有r等于1-0.46/(1-w).根据交通运输业行业平均水平——职工薪酬占营业成本比重平均约15%,期间费用约10%,其他不可抵扣部分合计约5%——从而设定不可抵扣比重约占30%,即w等于30%,得到r*等于34.30%.这时,对毛利率水平小于34.3%的企业,改革是利于减轻税负的.同时w与r成反比,随着不可抵扣比重w的增大,r越小,改革促进税负减轻的受惠企业范围逐步缩小.可以说,成本费用中不可抵扣部分的多少将成为决定改革前后企业税负能否减轻的重要因素,这是值得企业高度注意的.


该文来源:http://www.svfree.net/gai/431350.html

三、营业税改征增值税对企业净利润的影响

在税改时,企业除了关心税负的变化之外,对税改引起的利润变化也比较敏感.上市公司非常关注利润表现,它们在追求价值最大化的前提下会极力保持利润的平稳增长,不愿向资本市场传递利润下降的负面信息.本文进一步探究在保证税负不变的前提下,营业税改征增值税会对企业利润产生什么影响. 企业利润的计算公式为:

净利润等于营业收入-营业成本-营业税金及附加-所得税.

从表面看,营业税改征增值税对该计算公式无任何影响,但是实际上公式中的各项目,即营业收入、营业成本、营业税金及附加以及所得税都发生了改变.这主要是由于营业税是价内税而增值税是价外税.价外税的特点是价税分离,即在销售货物时,销售方收取的价款中不仅包括营业收入,还包括了销项税;同理在购买货物时,购买方支付的价款中不仅包括营业成本,还包括了进项税(前提是可抵扣).

在营业税制下,营业收入和营业成本就是收取或支付的价款;而在增值税制下,营业收入和营业成本要从

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收取或支付的价款中分离出来.而营业税金及附加这一项,由于计算依据从营业税变为增值税,也会相应变化.所得税是基于前面几项得出的,结果也必然不同.最终,企业净利润可能会发生变化.

改革前,净利润的计算式如下:

改革后(含w),净利润的计算式如下:

下面根据公式(5)(6),检测一下利润变化.这里直接采用前面得到的结论w等于30%时税负毛利润平衡点r*'等于34.30%,以保证税负不变的前提.得出以下结果:

△净利润等于净利润'-净利润等于-0.0025×营业收入.

这个结果显示出,在税负不变的情况下,营业税改增值税会导致企业净利润下降.

四、结论与建议

本文立足于企业,研究了营业税转增值税后企业税负的变化;以及税负不变的前提下对企业利润的影响.从理论推导来看,改革是利于企业税负减轻的.结果显示,改革对交通运输业企业毛利率低于34.30%的有税负减轻效果.相关数据显示,交通运输业行业毛利率水平为25%左右,细分下去港口、机场、高速、铁路企业毛利率水平在平均水平之上,除物流明显低于平均,其他略低于平均.可以说,这次改革会明显降低交通运输业行业的企业税负.但是也会存在小部分企业由于不可抵扣成本费用的影响,税负不降反升,并且,随着不可抵扣成本费用的比重的增大,税负毛利率平衡点降低,即税负减轻企业的涵盖范围有缩小趋势.其次,改革使企业利润有所下降,这对于关注利润表现的企业是危险的信号.

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这次改革的难度之大,概括起来有以下几方面:(1)增值税属于国家税,而原营业税归属地方税.改征增值税必然严重削弱地方财政收入,不利于地方的发展建设,对我国的宏观经济是新的不利影响.为此,改革的同时财政分配相关政策要积极跟进.(2)由于我国经济无论是地域上还是行业上发展尚不均衡,不该贸然全面推广营业税转增值税.“试行”办法中规定的首先对上海的交通运输业和部分现代服务业进行改革,也是出于这个考虑.所选行业与工业产业的发展联系紧密,并且发展相对成熟.“一统而论”的税种税率变更对不同企业的影响是不同的,可能使一些企业短时内无法适应改革的冲击.(3)增值税在核算上比起营业税是很复杂的.对于利润表项目的影响是多方面的.对于追求利润表现的企业,在减轻税负促进发展的同时又能使利润表现良好还是有挑战性的.(4)“试行”办法中,对于可抵扣相关规定还是很概括的,试行之初必然会使一些企业措手不及.政府应该给予一定的解释性指导.总之,政策还不完善,对于企业来说,这次改革既是机遇又是挑战.


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本文的研究还是存在局限的.仅对交通运输行业进行了粗略测算,并且理论推导是建立在一定的假设条件下的.受到不同行业,不同企业的影响,结果是有一定偏差的.但是,总体来说,营业税改增值税是有利于大范围内降低企业税负的.

参考文献:

[1]郭家华:《增值税扩围改革对第三产业的影响——以交通运输企业为例》,《理论月刊》2011年第8期.

[2]刘晓翠:《增值税试点开启“中国服务”新时代——增值税“扩围”进行时》,《上海国资》2011年第12期.

(编辑 园 健)

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