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摘 要 :新会计准则关于企业金融资产投资的核算变化较大,信托公司为非银行类金融机构,因此对信托公司投资业务的会计核算影响也较大.本文就信托公司执行新会计准则中关于“交易性金融资产”的具体核算内容,包括涉及的会计科目、成本收益、公允价值变动等的核算方法进行探讨.

关 键 词 :新准则 信托公司交易性金融资产 核算方法

根据银监会规定,包括信托业在内的金融机构于2008年1月1日起全面执行新会计准则.新会计准则关于金融资产投资的核算变化较大,信托公司为非银行类金融机构,因此对信托公司投资业务的会计核算影响也较大.新会计准则取消了原来的“短期投资”科目,新增“交易性金融资产”和“可供 金融资产”科目;取消了原来的“长期债权投资”科目,新增“持有至到期投资”科目等.笔者结合实际,就信托公司执行新会计准则中关于“交易性金融资产”的具体核算方法谈一点看法.

一、交易性金融资产涉及的相关科目及核算内容

“交易性金融资产”科目主要核算企业为交易目的所持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值.企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算.该科目可按交易性金融资产的类别和品种,分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算.交易性金融资产会计核算过程中涉及的其他科目包括“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等.

“其他货币资金”主要核算公司存放于三方存管账户中的证券交易资金;“应收股利”主要核算根据金融资产的股利分配政策应收取的股利或购买交易性金融资产中含有已宣告未发放的股利;“公允价值变动损益”主要核算资产负债表日,交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额.对于“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”的核算,信托公司的核算方法与一般非金融企业类似,不需要作特殊的变化.而对于“投资收益”科目,笔者认为信托公司不宜使用该科目核算处置交易性金融资产实现的收益:由于信托公司为金融机构,其交易性金融资产(股票、基金、债券等)的交易与证券公司类似,均属于主营业务性质,而“投资收益”在一般企业核算中不列入主营业务收入范畴,在报表数据统计中通常将投资收益列示为其他收入.信托公司作为金融机构,证券交易等行为应划分为主营业务,建议增加“证券差价收入”科目作为处置交易性金融资产的收益核算科目,而“投资收益”则专门用于核算长期股权投资、持有至到期投资等相关收益.

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《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南》中指出,“企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或 股利,应当确认为投资收益”.根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定:“金融企业(包括银行和非银行金融机构)从事票据、债券买卖业务,以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额作为营业额.买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定.”也就是说,交易性金融资产的 股利和分红对于信托公司来说,需要缴纳营业税.在实际操作中,为了符合新会计准则的要求,并配合税法的相关规定,笔者建议将交易性金融资产的 股利和分红等冲减其成本,而不直接计入当期损益,在证券清仓后该部分 股利和分红等随之计入“证券差价收入”. 股利和分红冲减成本,而非直接计入当期损益的操作方法有利于避免将其纳入当期营业税的计算基数,待证券清仓后一并计入营业税的计算基数.

二、交易性金融资产成本、收益的核算方法

(一)成本收益计算方法

由于信托公司的交易性金融资产的买卖属于主营业务,可以当作公司的存货进行核算,其成本、收益的核算操作方法参照存货的核算方法.由于存货成本计算方法中的后进先出法已经取消,因此笔者认为,交易性金融资产的成本核算可以选择采用先进先出法或者加权平均法核算.

先进先出法是按照先购买的证券先卖出的原则计算卖出证券的成本,而加权平均法的计算公式比较复杂:卖出成本等于[(原持仓成本+买入数量×买入价格)/(原持仓数量+买入数量)]×(卖出数量).先进先出法和加权平均法对于核算交易性金融资产的成本和收益,在单个证券未清仓的情况下,由于计算时点的不同会产生一定的差异,但如果交易性金融资产完全清仓后,两种计算方法之间不存在任何差异.两种计算方法对比见下页表.

假设某公司期初持有A股票100 000股,并划分为“交易性金融资产”,期初结存成本为500 000 元(单价为5.00元/股),本期买入50 000股,购买成本为350 000 元(单价为7.00元/股),本期卖出130 000股,收到780 000元(单价为6.00元/股),其成本核算可以采用两种方法进行:


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在加权平均法的计算方法下,以期初结存的数量和本期买入的数量作为权重,于是,卖出130 000股A股票的成本等于[(500 000+350 000)/(100 000+50 000)]×130 000等于736 666.67(元),实现股票盈亏为780 000-736 666.67等于43 333.33(元).

在先进先出法的计算方法下,卖出130 000股A股票的成本等于100 000×5.00+(130 000-100 000)×7.00等于710 000(元),实现股票盈亏为780 000-710 000等于60 000(元).

通过上述计算可见:在股票没有清仓的情况下,两种成本核算方法计算出来的成本、收益存在一定的差异.但从对比表中的“股票清仓”例子可以看出:如果A股票完全清仓,两种方法计算出来的收益一致,均为50 000 元.

由于新准则规定金融资产采用公允价值进行核算,两种方法计算出来的总盈亏(实际盈亏+浮动盈亏)必定是一致的.从对比表中可以看出:假设资产负债表日,A股票的市价是8.00元/股,加权平均法计算出来的浮动盈亏为46 666.67元,实际盈亏为43 333.33元,总盈亏为90 000元;先进先出法计算出来的浮动盈亏为20 000元,实际盈亏为70 000元,总盈亏也等于90 000元. 会计人员可以根据实际情况,在交易性金融资产成本收益的核算方法中选择其中任何一种计算方法.相比于加权平均法,先进先出法的缺点主要是核算比较繁琐,特别是对于交易性金融资产操作比较频繁的企业,需要对每笔交易按时间顺序进行排列.在这种核算方法下,当股价上涨时,可能会高估企业当期利润和期末持仓股票的价值,一定程度上增加企业当期的税收.

(二)会计核算方法

会计人员可以根据企业的交易性金融资产的交易情况,定期汇总编制股票交易情况统计表,汇总买卖情况进行会计凭证的制作.根据买入汇总情况,作如下分录:

借:交易性金融资产——成本——股票名称

贷:其他货币资金——存出投资款——营业部名称

根据卖出汇总情况及实现的盈亏,作如下分录:

借:其他货币资金——存出投资款——营业部名称

贷:交易性金融资产——成本——股票名称

证券差价收入——股票名称

在实际操作中,笔者发现定

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期汇总制作股票买卖情况统计表,可以大大减轻会计人员对交易性金融资产核算的工作量,但核算不合理:由于进行定期的交易数据汇总,涉及买卖顺序的问题,填制凭证后可能导致期末“其他货币资金”为红字余额情况的出现.为了避免该不合理现象发生,笔者建议对交易性金融资产的交易数据每日填制凭证,虽然工作量加大,但合理科学.在手工核算的情况下,如果每天根据交易情况填制财务凭证,仍需考虑交易性金融资产上期公允价值变动的结转问题.笔者建议在条件允许的情况下,信托公司可采用财务信息系统自动进行证券的清算、出具凭证和公允价值变动的结转,以信息系统代替手工重复劳动,也避免交易频繁带来的公允价值变动损益结转在手工核算情况下出现的遗漏结转、错误结转等问题,使交易性金融资产的会计核算更加科学、合理、完整、准确.

三、交易性金融资产公允价值的核算方法

在资产负债表日,信托公司应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;如果公允价值低于其账面余额的差额,做相反的会计分录.期末,应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目,结转后“公允价值变动损益”科目无余额. 交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“其他货币资金”科目,按其账面余额,贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记 “证券差价收入”科目.同时将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“证券差价收入”科目.这里的“原计入该金融资产的公允价值变动损益”,是指从购买到 为止整个持有期间金融资产公允价值变动的净额,即等于“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额,必须注意不是“公允价值变动损益”账户余额.笔者认为新准则规定此做法的目的是向报表使用者提供交易性金融资产持有期间的完整交易损益信息:公允价值变动而发生的损益是持有损益,只有在 时才变为实际的已实现损益, 时将“公允价值变动损益”转入“证券差价收入”,在总利润不变的前提下,完整地反映该金融资产持有期间的所有损益情况.

公允价值变动发生的损益是交易性金融资产的持有损益,在 时转为实现损益,体现了资产负债观,改变原有利润表观的概念.仍以上例作为解释:公司期末持有股票20 000股,按加权平均法核算其持有成本为113 333.33元,期末该股票每股市价为8.00元/股,其公允价值为160 000元,站在该时点看,持有的股票发生公允价值变动46 666.67元,如果不考虑相关的税费,公司实质上可以取得收益46 666.67元,将其列示于利润表“公允价值变动收益”项目.如果该时点公司以8.00元/股的价格售出,不考虑其他相关税费,实质上可以取得收益46 666.67元,将其列示于利润表“证券差价收入”项目.由此可见,资产负债表日,公司无论是持有该股票还是 该股票,均可以取得收益46 666.67元,只不过持有的损益计入“公允价值变动收益”,反映公司尚未真正实现的持有损益,而“证券差价收入”反映的是公司实际已经实现的损益,理解为传统意义上“落袋为安”的概念:有利于会计信息使用者把握与交易性金融资产有关的经济交易实质和公司的经营状况,也在一定程度上减少人为调整账面利润的机会.


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