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企业合并是当今企业快速扩大规模、增强实力、提高效率的重要手段.伴随着全球范围内气势磅礴的第五次企业合并浪潮,中国企业需要重新整合;而且外资大量涌入,促使企业合并业务逐步成为企业发展的重要潮流.

购买法与权益联合法的比较

一、购买法与权益联合法理论基础的差别


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购买法与权益联合法理论基础的差异首先表现在对并购性质认识差异上.在购买法看来,企业并购可以看作是一项资产的交易,这一交易等同于购买企业以一定的价款购买被并购企业的机器、设备等项目,同时承担被并购企业相应的债务.根据这种观点,倘若购买企业使用 、其他资产或承担债务等方式进行并购时,运用购买法处理并购中的会计问题就显得理所当然了.

而对于交换股票,购买法认为,交换股票实质是主并购企业为取得对被并购企业的经营活动控制权而进行的股票发行,股票的交换仍然是属于讨价还价后进行公平交易的结果,是基于公允价值基础之上企业所付出的代价.因此,交换股票只是改变了所支付代价的性质,不能成为改变会计方法的理由,故仍然适用购买法.然而,权益联合法却认为,交换股票的企业并购不能被视为“购买”,而应看作是一种股权联合行为.因为只要参与合并的企业之间在本质上能够对等地交换有表决权的股票,那么,他们就可以共同分担风险和分享利益,共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权.况且,交换股票亦可理解为并购后企业集团内部股东之间的交易,与企业的主体无关,因此,宜采用权益联合法.

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其次,购买法与权益联合法各自的特点不同而形成不同的会计计价基础.购买法以公允价值为基础,将其购买成本分配到被购企业的可辨认资产和负债中,而不考虑其账面价值.因此,会出现商誉或负商誉.权益联合法则以原账面价值为基础,各参与合并企业的资产、负债的历史成本及各项收入和费用均包括在合并后企业的会计报表中,各合并企业的资产、负债和所有者权益均以账面价值记录,故不会出现商誉或负商誉.

再次,购买法与权益联合法所依据的会计假设不同.购买法把企业合并当作“购买”行为,被并购企业的资产及经营活动已为主并购企业所控制,并且由于并购后经营协同效应,企业经营风险等因素的影响,被并购企业的资产收益能力和价值也相应发生了变化,因此必须为被并购企业建立一个新的会计起点,必须以公允价值对被并购企业的资产和负债重新进行估价.权益联合法则认为,在股权联合性质的企业合并中,各参与合并企业的股东共同控制合并后企业全部或实际上全部的净资产和经营权;参与合并企业的管理者共同管理合并后主体;合并后企业中的相对风险和利益得到保留,并使各方的决策权得以延续,因此不影响各参并企业会计主体的持续经营,故不应改变计价基础,仍然应以原账面价值记录.

二、购买法与权益联合法会计处理的差别

根据前面的分析,购买法与权益联合法在会计处理上的差别主要表现在:

1.在购买法下,被并购企业的净资产通常在并购生效日进行重估,以确定公允价值,购买成本与公允价值之间的差额作为商誉或负商誉处理,并在规定的年限内摊销:在权益联合法下,不需要对资产、负债重新确认和计量,只需要把参与合并企业的资产、负债、收入、费用按账面价值相加,构成新实体的资产和负债,并调整股东权益.同时,由于权益联合法下的企业并购不是购买行为,因此没有购买价格,也就不存在购买成本超过所获得净资产公允价值的差额,即不存在商誉.

2.在购买法下,被并购企业的损益只包括并购生效日后的净收益权益联合法则包括并购前后并购企业的净收益.因此,如果企业并购发生在会计期中,且被并购企业合并前又有收益,那么合并当年按权益联合法会计处理所得的收益必然大于购买法下会计处理所得的收益.

3.由于通货膨胀的影响,企业公允价值通常大于原账面价值.因此在权益联合法下,实施合并的企业无论在合并当年,还是在合并后的年度,只要将合并后企业的资产按公允价值变现,即可增加变现当年的收益;而在购买法下,并购企业在并购后的会计期间内,结转的存货成本、固定资产折旧、商誉的摊销等相应增多,从而减少了并购后企业的利润.这样,在权益联合法下,企业的收益较高,而净资产却较低,故净资产回报率也较高.而在购买法下,情况则相反.

4.购买法下,并购时发生的直接费用一般作为购买成本予以资本化权益联合法下,所有与合并相关的费用支出则作为当年的费用处理.

5.在发行股票的企业并购中,购买法把换出股票的市场价格和被并购企业的所有者权益加计到投入资本(股本或资本公积)中,但被并购企业的留存收益不能并入权益联合法则按被并购企业的账面总额合并投入资本,被并购企业的留存收益则全部包括在被并购企业内,可用来向股东发放股利.

很显然,企业并购会计处理方法的不同明显影响到会计计价和报告收益,对并购企业产生了一定的经济影响,而且就某一具体的企业并购业务而言,这两种方法又是相互排斥的,不可能任意选用,一旦合并完成,则只能取其一.因此,这种经济影响的不同也是全方位的.

首先,表现在合并当年对合并企业造成的经济影响.在购买法下,购买企业的利润除包括本企业本年实现的利润外,仅包括购买日后被并购企业所实现的利润:而在权益联合法下,合并企业的利润包括所有参与合并企业整个年度所实现的利润,并购被看作是自始就存在的,合并生效日对此并没有什么影响.因此如果并购发生在期中,且并购前被并购企业已有实现的利润,那么通过权益联合法,企业能够在增加利润上起到立竿见影的效果.此外,在购买法下,直接成本费用一般计入购买成本而进行资本化,只有间接费用才计入当期的损益但在权益联合法下,所有与合并相关的费用支出一般都计入合并当年的费用.特别是,在通货膨胀的影响下,企业资产的公允价值一般大干其账面价值.所以,以权益联合法处理,合并的企业只要通过将并入的资产按现行公允价值予以变现,便可增加合并当年的收益.正是由于以上几个因素的影响,权益联合法通常比购买法引致较高的净资产收益率.

其次,两种方法对企业合并后年度产生的经济影响差异也较大.这种差异最显著的是体现在净资产的不同,权益联合法按原账面价值记录并入的资产和负债,而且不确认商誉.购买法则相反,所获得的净资产按公允价值记账,并且要确认商誉.所以在通常情况下,权益联合法下记录的净资产价值小于购买法下的净资产价值.这造成了在合并年度后购买法下所分摊的成本费用也较大.

另外,倘若权益联合法下的企业合并在以后年度将并入的以账面价值记录的资产按较高的公允价值 ,则会增加企业的收益.

因此,如果投资者仅关心企业财务报 告反映的信息,而忽略了企业所采用的处理合并的会计方法,那么,权益联合法对企业的股票价格将产生较为有利的影响.

三、对企业合并会计方法的评价

笔者认为,购买法与权益联合法都有一定的合理性和适用性,尽管对不同方法的采用仍然存在着争议,但一般来说,当企业并购是以支付 、其他资产或承担负债等方式来完成的,适宜采用购买法;如果是以交换股票形式来完成合并的,则应根据它的实质来确认,若能区分出合并各方控制与被控制关系,则仍采用购买法,若参与合并的各方不存在购买与被购买关系,也没有一种控制和被控制关系,则应采用权益联合法.不存在

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购买与被购买关系是指,股权联合性质的企业合并是通过参并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合弗每一参并企业的公允价值基本上是相同的,并且参合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并前相同的表决权.

企业合并会计方法的选择

目前,我国财政部还没有关于明显限制使用权益联合法的规定,但已经在考虑运用权益联合法处理企业并购业务的思路.基于目前状况,我国应在允许使用购买法的同时附加条件地使用权益联合法.这是因为:

1购买法是目前国际上流行的会计惯例,比较客观、真实,也符合合并财务报表方法的国际趋势.相比之下,权益联合法易于被操纵使用,须有严格的限制条件,并且只有极少数国家采用.

2.我国企业的合并一般是以购买方式进行的,而且母公司购买子公司股权所支付的价格通常也不会等于子公司的净资产账面价值,子公司的资产升(贬)值和商誉是客观存在的.因此,应使用购买法.

3.从发展的眼光来看,随着我国经济市场的进一步完善,法制建设的日益健全,首先,交换股票的企业合并形式将日益成为权益联合的主要形式,权益联合法的存在与完善显然是势在必行.其次,权益联合法具有存在的合理性.再次,从制度的存在性和完整性来看,若企业会计准则只采用购买法,也是不尽合理的.

若不采用权益联合法,取消权益联合法不利于企业合并的发展,如果仅仅采用购买法,实务中至少有两个问题:其一,就是购买法在实务中产生的商誉问题,包括商誉的确认和商誉的摊销问题.其二,关于确认公允价值问题.在目前的购买法下合并业务中,被并购企业的净资产按公允价值确认,而主并购企业的净资产仍然按照账面价值计价,这种做法忽略了主并购企业的公允价值,显然是不太协调.

购买法与权益联合法的完善

在《具体会计准则中――企业合并》中规定允许采用权益联合法是合适的.只是对权益联合法的应用条件规定得过于简单,应作进一步的改善,并尽可能使用数量标准,加强实务的可操作性.但规定对于同一具体合并业务来说,购买法和权益联合法的选用应保持互斥关系,即一旦企业合并符合权益联合法的规定条件,就只能使用权益联合法,而不能使用购买法;反之,就只能使用购买法.

1.要进一步完善购买法.首先,要规范购买法下产生的商誉(负商誉)问题.笔者认为,企业的内在商誉具有很大的不确定性,一般不应确认,而并购商誉则不同,它已经造成了企业经济资源的流出,因此应予以资本化,而负商誉作为与商誉性质相同的东西,应允许其存在,在财务报告中可作为递延贷项处理,并作恰当的披露.其次,要统一和规范商誉(负商誉)的摊销期限,避免企业任意选用.

2.权益联合法的应用条件要具有可操作性.IAS22的规定可操作性较差.比如,《国际会计准则解释公告第9号――企业合并:区分为购买或权益联合》指出,对IAS22第15段中的“‘重要多数’、‘重大差别’及‘实质上相同’等术语的解释,要求在所有情况下,均应就所有相关因素作出职业判断.”而这种职业判断对于职业人士来说,可操作性非常差,更何况企业报告的阅读者不是圈定在职业人士.因此,我国在制定企业合并会计准则时,应确定一些具体的数量标准限制条件,提高可操作性.同时,也应适当降低权益联合法的应用门槛,提高合并会计信息的可靠性.


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