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内部控制类硕士学位论文,与美国资本市场会计监管改进对我国的相关会计学硕士论文题目

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作者简介:

许明波(1971-),男,安徽无为人,武汉大学经济与管理学院博士研究生

摘 要 :萨班斯法案及相关配套监管规则的出台,标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代.准政府监管模式、强化会计责任追究、确认新COSO框架、实施财务报告内部控制有效性评价等,是美国新会计监管框架的基本要素.美国会计监管体系的改进,对我国建立健全会计监管体系有重要的借鉴意义.本文就如何建立符合中国国情,又保持与国际趋同的会计监管体系提出了相关建议.

关 键 词 :会计监管 要素 启示

2001年底发生的安然事件等一系列财务丑闻,暴露了美国资本市场会计监管体系的严重缺陷.美国国会众议院于2002年出台了《公司与审计的责任、义务和透明度法案》,后来相继又出台了《上市公司会计改革与投资者保护法案》,称《萨班斯一奥克斯利法案》(简称“萨班斯法案”).法案的出台标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代.

一、美国新会计监管框架的要素

(一)确立以准政府监管模式为主导萨班斯法案要求设立新的独立的“上市公司会计监管委员会(Public Company AccountingOversight Board,PCAOB)”,以取代原隶属于美国注册会计师协会(AICPA)的PCAOB,作为会计监管的准政府机构,接受SEC的监管,全面负责监管会计师行业,享有监管、调查和处罚的权力,这标志着美国会计监管模式由行业自律监管向准政府监管模式转变.美国会计监管经历了漫长的历程,1929~1933年的经济危机使人们在反思之后,充分认识到会计舞弊、监管不力是导致经济危机的主要原因,并于1934年率先制定了世界会计史上体现监管者意志的会计准则.为了恢复投资者的信心和达到监管的目的,美国成立了证券交易委员会(SEC),作为负责监管的政府专门机构.20世纪70年代,美国出现了一系列重大审计失败案件,美国国会参众两院对会计监管模式提出了两种改革方案:一种是专门成立一个政府部门,负责监管注册会计师行业;另一种是建立适当的注册会计师行业自律监管制度.在这种情况下,美国注册会计师协会(AICPA)向国会提出实行自律性监管的请求,其主要的目的是避免政府部门对行业监管的过度介入.请求在国会通过后,AICPA于1977年设立了“上市公司会计监管委员会”(PCAOB),建立了一整套自律监管机制,对注册会计师的独立性和审计质量实施监管,美国国会和SEC也认同了这种行业自律制度中的标志性的组织.实践证明,美国的PCAOB在会计监管中发挥了一定的作用.但欺诈性财务报告仍然时有出现,美国注册会计师协会等组织成立了全国反欺诈性财务报告委员会并提交了报告,该委员会认为欺诈性财务报告与企业较差的内部控制有关,需进一步对内部控制进行研究.2001年安然事件的爆发,更加暴露出美国以PCAOB为代表的自律监管制度的严重缺陷和漏洞.为此,美国政府迅速采取了一系列的改革措施.美国众议院于2002年,以压倒多数通过了《公司与审计的责任、义务和透明度》的强化会计监管的法案.该法案的主要内容是:修改原有的《证券交易法》,要求建立独立的“上市公司会计监管组织”;强制公司披露那些通过关联交易转移债务的表外会计信息:为了达到监管的作用,禁止审计公司对同一公司同时提供审计和非审计服务.2002年,美国国会两院又通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》,这些法案将从法律制度上对美国会计监管制度产生重大影响,并预示着美国多年来以PCAOB为代表的行业自律监管制度将被一种新的监管方式所取代,即准政府监管模式.

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(二)强化会计责任追究制 萨班斯法案规定美国上市公司的首席执行官(CEO)和财务总监(CFO)在其年度和中期财务报表中必须签名并认证,要求CEO和CFO对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法,以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果”予以保证.财务报告不允许含有任何导致其财务报表误导公众的重大错误或遗漏,强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则,如果将来发现有问题,CEO或CFO个人将对公司财务报表承担严重的民事甚至刑事责任.在美国这样一个以判例法为主体的法律框架内,1933年的《证券法》、1934年的《证券交易法》就已经开始用成文法的体例对资本市场进行约束,但萨班斯法案前所未有地将公司高管和会计从业人员的法律责任用成文法的方式明确加以限定,表明美国会计监管进入法律监管时代.

(三)确立以新COSO框架为财务报告内部控制基本标准 萨班斯法案要求公司管理层和外部审计师,每年在年报中就公司财务报告的内部控制(Internal Control Over Financial Reporting,ICOFR)有效性分别作出评价和报告,还要求外部审计师对于公司管理层评估过程以及内部控制系统进行相应的检查并出具正式意见.2003年SEC发布33-8138号规则公告对财务报告内部控制作了明确定义,“财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或公司行使类似职权的人员设计或监管,受到公司董事会、管理层和其他人员影响,为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则的合理保证控制程序”,具体包括以下控制政策和程序:一是,保持详细程度合理的会计记录,准确公允地反映资产的交易和处置情况;二是,公司对发生的交易进行必要的记录,从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求,公司所有的收支活动都要经过公司管理层和董事的合理授权;三是,为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证,这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响.2004年,新PCAOB发布了其第2号审计标准:“与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计”,并经SEC批准.该标准关注对财务报告内部控制的审计工作,以及这项工作与财务报表审计的关系问题.这项综合的审计会产生两份审计意见:一份是针对财务报告的内部控制,另一份是针对财务报表.对内部控制的审计涉及以下内容:评价管理层用于开展其内部控制有效性评估的过程;评价内部控制设计和运转的效果;形成对财务报告的内部控制是否有效的意见.各种迹象表明,SEC已承认了1992年发起人组织委员会(COSO)公布的《内部控制一综合框架》(也称COSO框架).COSO框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控五个组成部分.2004年,根据萨班斯法案有关规定,COSO委员会发布了《企业风险管理综合框架》(ERM),称作新COSO框架.该框架由内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反馈、控制活动、信息与沟通、监控八个部分组成,表明新COSO框架于2004年正式成为美国财务报告内部控制的公认标准.

(四)实施财务报告内部控制有效性评价 萨班斯法案404条款的规定引起了监管机构和职业界的广泛关注,SEC和AICPA积极行动起来,分别提出了自己的规则公告、征求意见稿.2003年,SEC发布第33-8138号规则公告,主要内容是:首先,修订1934年
证券交易法的相关内容.该内部控制报告的内容必须包括:管理层签署申明,由其负责建立和维护充分的公司财务报告内部控制;公司在最近会计年度终了时,应对财务报告内部控制的有效性进行评估;说明管理层进行公司财务报告内部控制有效性评估时采用的框架;提供申明表明对公司财务报表进行审计的会计师事务所,已经对公司管理层的财务报告内部控制评估报告提供了鉴证报告.其次,要求上市公司填报“会计师事务所鉴证报告(Registered Public Accounting Firms Attestation Report,RPAFAR)”,并作为年报的一部分予以公布.再次,要求管理层对公司季度内出现的对公司财务报告内部控制具有重要影响,或可能具有重要影响的任何财务报告内部控制变更进行评价.2003年,美国注册会计师协会(AICPA)发布“财务报告内部控制审计”的征求意见稿,主要内容:一是,上市公司审计包括财务报表审计和财务报告内部控制有效性审计两个部分;独立审计师需要对审计工作进行计划,对公司的内部控制进行了解,对控制的设计有效性和执行有效性进行评价,进而发表审计意见.二是,对内部控制缺陷进行了定义.征求意见稿中将内部控制缺陷分为“设计缺陷”和“执行缺陷”,前者主要是指公司的控制结构和程序不完整,遗漏了一些必要的控制,或者现存的控制设计不合理,导致即使控制按照设计执行了,但无法达到控制的目标.后者则是指一项控制虽然设计合理,但没有得到有效的执行,或者执行控制的员工没有得到合理的授权或具有资质,从而导致控制不能得到有效的执行.三是,按严重程度将内部控制缺陷的其分为重大控制缺陷和主要控制弱点两类.重大控制缺陷,是指可能对公司管理层发表的申明中关于保证交易的发生、记账、过账、报告财务数据和财务报表保持一致的能力产生不利影响的内部控制缺陷;主要控制弱点是指在内部控制的组成部分的一个或多个方面存在重大控制缺陷,造成公司的内部控制不能及时地防止或发现财务报表中实质性的错误表述的风险降低到一个较低的水平.四是,对财务报告内部控制评价发表

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无保留意见的限制条件做了规定.如公司内部控制中存在未更正的主要控制弱点,独立审计师不能发表财务报告内部控制有效的无保留意见,而应该根据主要控制弱点的性质,发表保留意见或仅对意见.根据征求意见稿的观点,财务报表中存在实质性错误表述,公司没有发现,而外部审计师发现了,则表明公司的内部控制中存在主要控制弱点.

二、美国会计监管对我国资本市场会计监管的启示

(一)建立以政府监管为主导,以行业自律为补充的会计监管模式 安然等案件暴露出美国自律监管制度的严重缺陷和漏洞.实践证明这种只强调会计行业自律的做法,实际上是对注册会计师的一种放纵.由此可以认识到,在当今这样一个极其复杂的多方博弈的资本市场中,仅依靠行业自律性组织来进行会计监管是不够的.会计制度和准则完全由民间机制制定,其权威性必然遭到削弱,其监管实施的效率也较低下,尤其缺乏制定机构的独立性.因此,根据我国资本市场环境和监管要求,建议构建以政府监管为主导,以行业自律管理为补充的会计监管体系.财政部、审计署、证券监督委员会与注册会计师协会之间没有依附关系和利益关系,地位独立,并且有法定的权威性和强制力,具有其他组织无法比拟的优势,可由其承担会计监管的主要职能,履行各项监管职责,使其监管更具权威性,以保证资本市场的健康发展.

(二)健全会计监管的法规体系,强化对公司高管人员行为约束和责任追究 从我国目前会计监管的法律体系看,存在部门立法,职能分割,有关措施缺乏细则,存在遗漏和抵触现象,形式不规范,体例不统一,致使监管部门很难对会计违法行为定性.从会计监管的力度上,我国现行的会计监管体系存在着许多不足,如我国至今未出台《民事责任赔偿法》,从目前对会计信息披露违规案件的查处情况看,主要是以行政处罚为主,处罚基本上体现在追究主要责任人的刑事责任上.在财产责任方面一般表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没,但却没有对投资者的民事赔偿责任予以规定.虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则,但在司法实践中由于现有的法律缺乏适当的诉讼机制,致使投资者的损失实际上得不到赔偿.即使在刑事责任和行政责任方面,处罚力度同样显得不够.根据美国的经验教训,对公司高管人员用法律约束其行为是非常必要的.但我国目前的相关配套法律还不完善,还没有将高管人员真正置于民事责任的约束之下,单靠行政处罚既不具威慑力,也不能触及高层管理者的切身利益.而美国在这方面就有较为切实可行的民事赔偿的相关配套法律,可以借鉴美国的做法,从根本上约束高层管理人员的一些不法行为,使会计监管的目标得以顺利实现.


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(三)建立系统的内部控制标准及其检查标准 我国内部控制应从两方面进行:(1)建立有效内部控制的公认标准.美国对内部控制标准的争论已经持续了十多年,1992年COSO委员会在《内部控制――整体架构》中提出了内部控制报告的框架,但始终没有被SEC明确认可,2002年萨班斯法案出台后,新PCAOB吸收了COSO报告的基本原则,制定了审计标准,SEC通过认可该审计标准,才正式认可了COSO框架.2004年COSO委员会,在1992年框架的基础上,发布了新的COSO框架,即企业风险管理整体框架(称为“ERM框架”).由此可见,美国现在的内部控制标准实际是2004年发布的新COSO框架.我国目前对内部控制标准的研究不够,目前仅有行业监管机构(如证券监督委员会、保险监督委员会、银行监督委员会),分别制定了证券公司、保险公司、商业银行等金融企业的内部控制标准指引.这些指引均参照了1992年COSO标准设计的,在实际应用中还存在许多的不足之处,而上市公司系统的内部控制标准目前尚未出台.上市公司建立健全有效的内部控制,是参照财政部发布的《内部会计控制规范――基本规范(试行)》进行的,内容主要是以单位的内部会计控制为主,同时兼顾与会计有关的控制,是内部控制的初步阶段,远不能满足财务报告内部控制的要求.没有内部控制标准,内部控制的评价就完全流于形式.因此,应投入一定的人力、物力、财力尽早建立一套完整的、公认的内部控制标准,使内部控制评价有章可循是必要的.(2)制定内部控制有效性评价的检查标准.我国目前尚未对财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定,独立审计师内部控制审核业务则是根据中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》进行的.该指导意见没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来.笔者认为,规范的和可操作的内控制有效性检查标准应至少包括以下基本程序:首先,对财务报告内部控制的设计有效性进行评价,根据确定的标准,对形成文件的重要控制进行设计有效性评价,内容涵盖内部控制的每个层面(内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反馈、控制活动、信息与沟通、监控等),以及每一个重要控制程序设计,检查现存的内部控制文件,发现存在的设计缺陷并提出评价意见.其次,对财务报告内部控制的执行有效性进行评价.检查管理层是否将所设计的内部控制责任分配到每个单位、部门、岗位和人员,检查企业授权流程、业务流程、绩效流程运作情况;参考内部审计部门关于内部控制有效

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