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一、现行增值税会计模式及弊端分析


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现行增值税会计处理的理论基础是“ 说”,即增值税与“税务 人”―企业的成本、收入无关,不在利润表上予以列示.这一做法使收入、存货、成本、费用等一系列基本会计概念发生了变形,扭曲了企业财务比例关系,造成财务报表的不可比,最终严重影响了财务会计信息的真实性和公允性.

(一)现行增值税会计模式现行增值税会计不承认增值税的费用身份.将增值税排除在利润表之外,其基本做法是:货物一经购入,便通过“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户核算准予抵扣的进项税并将其从采购成本中剔除;货物一经销售,便通过“应交税金――应交增值税(销项税额)”账户核算销项税并将其从销售收入中剔除;“应交税金――应交增值税”账户余额为应交增值税负债.这样,“主营业务成本”和“主营业务收入”均成为不含增值税的账户,增值税无法作为费用进入利润表.应该说,我国现行的增值税会计实质上属于财税合一的会计模式.该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息与“真实公允”的会计目标相距甚远.

(二)现行增值税会计存在的弊端现行增值税财税合一的会计模式使财务会计对增值税的处理完全服从了税法的规定.税法规定增值税属于价外税,财务会计就按价外反映.这一会计做法主要存在以下弊端:

(1)破坏了计量的统一性,扭曲了“收入”、“存货”、“成本”、“费用”等一系列财务会计概念.现行的增值税会计实行价外税,其“主营业务收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础销售额,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额.而FASB《论财务会计概念》中定义:“收入是一定期间内,某一个体在其持续经营的主要业务(或核心业务)活动中,因交付或生产了货品、提供了劳务或进行了其他活动,而获取的或以其他方式增加的资产或得到清偿的负债(或是者两者兼而有之)”因而将销项税从销售收入中剔除不符合收入的定义.同时,把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除,使存货成了净额概念,又与历史成本计量属性(实际成本计价原则)相背离.实际成本原则要求对资产的登记,按照其购置时支付的 或 等价物的金额,或者是按照为了购置资产而付出的代价的公允价值计量.一般纳税人在购进货物并取得增值税专用 的情况下,实际付出的是货物的买价和增值税.而按现行增值税核算办法,买价计入存货成本,增值税记入“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户,据此反映的存货成本只是实际成本的一部分,不符合实际成本计价原则的要求.存货计价的不完整,必然导致“生产成本”、“主营业务成本”等的缺陷,其结果使收入、存货、成本、费用等一系列概念发生了变形,财务报表使用人无法按照原有的定义把握这些概念及相关的财务比率,财务会计信息的可理解性降低.


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(2)忽视了增值税的费用属性,不符合配比和权责发生制原则.现行增值税会计将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比,得出应交税款的数额(或者应退税款的数额),并将其确认为一项对税务当局的负债而不同时确认为企业的一项费用.但是,国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》中定义:“费用是指会计期间经济利益的减少,其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少,但不包括与产权所有者分配有关的类似事项”.显然,增值税支出与所得税、消费税、营业税支出一样,也具有费用的属性.因此对增值税费用,就需要在会计分期假设下,遵循权责发生制和配比原则加以确认,其金额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本(而非购货成本)相关的进项税额后的余额.在现行增值税会计模式下,由于增值税不能作为费用进入利润表,企业获取利润的过程无法按国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》要求完整再现,财务报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度.

(3)有悖于会计信息质量的可比性要求.首先,从单个一般纳税人看,如果购进货物按规定取得了增值税专用 ,其存货成本不包括付出的增值税进项税额,否则,存货成本则包括付出的增值税进项税额.可见对同一企业存货的计价有时价税分离,有时价税合一,缺乏可比性;其次,从一般纳税人和小规

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模纳税人来看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用 时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人却一律按价税合一核算,结果导致不同类型企业的存货计价缺乏可比性;再次,对于缴纳增值税和缴纳营业税的不同企业来看,由于营业税采用含税法进行会计处理,而增值税采用不含税法进行会计处理,致使财务报表被截然分成了两大板块:缴纳增值税的企业,其利润表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”以及存货等项目均不含增值税;缴纳营业税的企业,其利润表中的上述项目却包含营业税.二者口径的不同严重影响了两类报表的可比性,使得两类报表的合并缺乏解释基础.

二、重构财税分离、价税合一的增值税会计新模式

现行财税合一的增值税会计模式具有简单易行的优点,然而也造成了会计信息质量的下降,无法确保财务报表的最大用户――投资人(股东)能够得到有助于他们预测企业未来获利能力的信息.随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善,有必要用财税分离、价税合一韵模式重构增值税会计,使增值税得以作为费用进入利润表,以反映企业利润形成的全过程.

(一)基本思路现行增值税会计的各种弊端主要源于财税合一的传统会计模式.因此,解决问题的出路必然在于财务会计与增值税会计相分离.在两者分离的基础上,通过对其关系的协调,保证会计目标和税收目标得到完美体现.其基本思路是:一方面,增值税会计以税法为准绳,利用财务会计“应交税金――应交增值税”等账户资料对增值税销项税额、进项税额、出口退税、已交税金、未交税金和多交税金等涉税业务进行确认、计量、记录和报告,向税务机关和企业利益相关者提供增值税信息;另一方面,财务会计以会计准则为依据,将进项税纳入存货成本,将销项税纳入销售收入,增值税则作为一项费用进入利润表.这样,从费用的角度看,增值税与其他流转税一样,在销售时确认,与销售收入相配比.同时,增值税费用与“应交增值税”又有明显区别.“应交增值税”作为企业与税务当局结算税款的账户,其核算要服从税法的各项规定;而税法不能再介入会计系统的深层,对成本、费用、收入、存货等项目,会计采用一套前后一贯的核算方法.

(二)理论基础现行增值税采用的是扣税法,进项税和销项税环环相接,增值税在这个链条上不断传递,最后转嫁给消费者.但是,这一传递过程只是名义增值税(应交增值税)的实现过程,而并非税负转嫁过程.为了说明增值税的真实身份,必须搞清楚增值税 的税负归宿.

财政部重点科研课题《增值税制国际比较》中有一段论述:“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分,在其财务报表中也不表现为支出项目.这是因为,尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税,但他实际上只是代政府征收税款,代消费者缴纳税款,纳税人生产经营每一阶段所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中,纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿,消费者才是增值税的最终负担者,或者说实际负担者等增值税税负所具有的这种明显的转嫁性,也说明增值税属于一种典型的间接税”.可见,现行增值税会计处理是建立在税负完全转嫁的假设之上的.

尽管增值税确实具有间接税的流转特征,然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去.美国财政学权威塞里格曼甚至认为:直接税中也有转嫁,间接税中也有不转嫁,故直接税与间接税的区别毫无价值可言.从理论上说,在价格自由浮动的前提下,税负转嫁具有必然性,但税负能否实际转嫁及转嫁多少还要受税种、商品供求弹性、商品供求状况以及生产者的经营目标等多种因素的影响.作为间接税的增值税,其税负的转嫁程度主要取决于供求双方的力量对比,确切地说就是供给弹性和需求弹性的相对强弱.当供给弹性大于需求弹性时,供给方就能将大部分税负转嫁给需求方;反之,供给方则要承担大部分税负.只有碰到需求弹性为零的这种极端情况,需求方才不得不承担全部税负.因此,在通常情况下,企业都要承担增值税税负,增值税原本就是一项费用,与利润存在着此消彼长的关系.这就是重构增值税会计模式的理论基础.那种认为增值税税负能完全转嫁的观点,显然是被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑,把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈的结果.实际上,无论增值税是价内收取还是价外收取,是采用扣额法还是扣税法,增值税的费用身份都不会改变,增值税应当且必须进入利润表.

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(三)账户设置及主要经济业务会计处理在“财税分离、价税合一”的模式下,增值税会计的账户设置主要可以包括:(1)“待转进项税”账户,核算待抵扣的进项税额.贷方发生额为外购货物准予抵扣的进项税;借方发生额为转入损益核算或资本性支出的进项税以及进项税额转出;期末贷方余额表示待抵扣的进项税额.(2)“增值税费用”账户,核算主营业务的增值税费用.借方发生额为销售收入所对应的销项税;贷方发生额为销售成本所对应的进项税(销售进项税);借方余额即为本期的增值税费用,期末转入“营业税金及附加”账户.(3)“进项税”、“除税成本”明细账户.在存货类账户、“生产成本”、“制造费用”、“长期待摊费用”账户下设置“进项税”和“除税成本”两个明细账户,分别记录外购货物的进项税和不含增值税的外购成本.(4)“增值税”明细账户.在“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”、“营业外收入”、“营业外支出”账户下设置“增值税”账户,用于核算这些账户所涉增值税费用.

企业购进货物时,分别按价、税借记“原材料――除税成本”、“原材料――进项税”账户,贷记“银行存款”等账户;同时,对于准予抵扣的进项税,借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户,贷记“待转进项税”账户.企业销售货物反映销售收入时,按价税合计数借记“银行存款”等账户,贷记“主营业务收入”等账户;结转销售成本时,借记“主营业务成本”等账户,贷记“库存商品――除税成本”、“库存商品――进项税”等账户;反映增值税费用时,根据销售收入中的销项税额,借记“增值税费用”账户,贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”账户;同时,根据销售成本中的进项税额,借记“待转进项税”账户,贷记“增值税费用”账户.

调整进项税额差异时(如确认的免税项目不予抵扣的进项税额),借记“待转进项税”账户,贷记“应交税金――应交增值税”(进项税额转出)账户;调整销项税额差异时(主要是视同销售),借记“待转进项税”、“在建工程”等账户,贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”账户.

经过上述处理,“增值税费用”账户的期末余额为本期增值税费用,反映了增值税的会计内涵;“待转进项税”账户余额为待抵扣的进项税额;“应交税金――应交增值税”账户期末余额即为本期的应缴增值税,体现了税法的要求.

税收与会计是经济领域中不可或缺的两个分支,两者出于不同的目的,遵循不同的原则,规范不同的经济对象.然而它们又不可避免地有着密切的联系,税收是会计的环境因素之一,税收制度的改革完善,对会计核算内容将产生直接的影响;反言之,会计核算同样也是税收制度的实现基础,各种税收规定的最终落实都离不开会计核算.我国税务会计与财务会计是统一还是分离,首先取决于现阶段税收与会计的关系,并受制于建立现代企业制度的要求和两者所体现的学科特征,同时,两者的统分还将影响会计和税收的规范化与科学性.重构财税分离、价税合一的增值税会计模式,实现增值税费用化,能纠正现行法规对会计基本概念的曲解,增强财务报表的可比性,使一般财务报表使用者全面了解企业的盈利过程,并为政府制定和调整增值税政策提供有用的财务会计信息.

(编辑 余畅)

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