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公司在每年进行利润分配时,“本年税后净利润”是利润分配决策的重要依据.随着企业经营集团化的趋势,对于母公司来说,利润分配是以母公司利润还是合并报表的利润为决策依据呢

一、母公司报表与合并报表可供分配利润的差异

在新会计准则实施之前,母公司对能够实施控制的子公司采用权益法核算,不管子公司是否进行利润分配,作为母公司都可以按其所持有的权益份额享有子公司实现的利润,并在其个别利润表上体现出来.这也就相当于母公司与合并报表净利润(即归属于母公司净利润)相等.在新会计准则实施后,母公司对能够实施控制的子公司采用成本法核算,只有子公司宣告分配利润时,母公司才能确认投资收益.这也就相当于.在子公司不做

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利润分配时,母公司不确认对子公司的投资收益,母公司与合并摄表净利润(即归属于母公司净利润)存在差异.

另外,现行合并报表中提取的盈余公积仅是母公司本身提取的盈余公积,子公司提取的部分被抵销后体现在“未分配利润”中.执行新准则且子公司没有全额分红的情况下,母公司可扣减的盈余公积明显少于执行原会计准则的母公司,因为原准则规定母公司对子公司的投资采用权益法核算,母公司应享有的子公司净利润当年全部体现在母公司的净利润中且计提了法定盈余公积;而执行新准则的母公司对子公司的投资采用成本法核算,母公司应享有的子公司净利润只有分回时才计提法定盈余公积.


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新旧会计准则体系的这种变化,引起母公司个别会计报表的重大变化,母公司净利润、未分配利润与合并报表净利润、未分配利润产生差异.

二、相关部门对利润分配的规定及看法

按照《公司法》的有关规定,公司利润分配基础就是该公司财务报表上当年的税后利润.而且《公司法》也明确规定“公司是企业法人”,即“公司”是一个法律主体,而合并报表单位并不是企业法人,也不是法律主体.按此理解,母公司报表净利润应该是法定利润分配基础,而不能以合并报表净利润为基础进行利润分配.

2008年上交所在年报注意事项讲解中,提到了《财政部关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函》(财会函[2000]7号)“编制合并会计报表的公司,其利润分配以母公司的可供分配的利润为依据.合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据.”,可见,上交所是支持以母公司可供分配利润进行分配的.

执行新《企业会计准则》后,财会函[2000]7号文是否还适用呢财政部刘玉廷司长曾在《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》一文中提到:“长期股权投资中母公司对子公司投资由权益法改为成本法,主要是为了避免企业在不能取得或不能全额取得投资收益的情况下出现虚增利润和超前分配,从而避免短期行为”.可见,财政部也是支持以母公司报表可供分配利润作为利润分配依据的,母公司分配利润是以母公司个别报表中的净利润为基础的.

但财政部、国资委2007年出台的《 企业国有资本收益收取管理暂行办法》规定以合并报表中归属于母公司的净利润为基础收缴国有资本投资收益.该规定却与上述两种意见相左,这样就导致企业在做利润分配方案时产生困惑,也导致投资企业与被投资单位对利润分配基础产生不同意见.

三、两个案倒的探讨

案例一:子公司不分红等引起的超额分配

A公司是一个控股公司,拥有B、C两个子公司,A公司的持股比例均为50%,按10%计提盈余公积,假设子公司全部决定不分红.各公司未分配利润构成见表1.

根据新准则,A公司对B、C两个子公司采用成本法核算,且子公司决定不分红,A公司报表上无对子公司的投资收益,因此,A公司未分配利润期末数,只增加了自身本年度产生的净利润,即在母公司报表上,期末未分配利润只有90万元.合并报表净利润(归属于母公司)1000万元,扣除计提的盈余公积10万元(母公司部分.子公司计提部分予以抵销),合并报表未分配利润990万元,假如A公司按合并报表期末未分配利润的全部向股东分红,分红完成后,母公司报表上的未分配利润将变为900万元,这就产生了超额分配的情况.合并报表的未分配利润并不是真正可供分配利润,一是由于子公司未分红,导致母公司 大量流出且未分配利润转负,二是由于子公司实际计提的盈余公积在编制合并报表时抵销,未能按相应股权比例恢复,导致产生90万元的超额分配.

案例二:同一控制下企业合并引起的超额分配

2008年年末,A公司和D公司同受E公司控制,A公司从E公司手中收购D公司50%股权,D公司评估前所有者权益2600万元,评估减值200万元,A公司支付股权收购款1200万元,A和D属于同一控制下企业合并.

2008年年末,收购时,年末收益构成见表2.

根据新准则的规定,长期股权投资初始投资成本与支付对价之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益.该案例中,被收购方是评估减值,所以要调增收购方的资本公积,不能调增未分配利润原因在于如果调增未分配利润,则A公司因评估减值少支付E公司的股权收购款,将以分红的形式对E公司进行分配,这样对A公司来说是并未因评估减值而减少实际出资额.

2009年,A、D分别实现净利润1000万元,100万元,2009年年末净利润及权益构成见表3.

四、结论

综合上述分析,母公司利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的净利润,既符合公司法对法律主体的规定也可以避免产生本文上述提到的各种超额分配情况.

实践中普遍存在子公司有利润却没有合理理由长期留存在子公司而不分配或分配很少的情况,一方面各级母公司需要通过董事会等机构,加强对子公司利润分配管理,逐级落实,提高分红比率,另一方面,这样做往往是体现了母公司实际控制人的利益要求,但对母公司的少数股东影响很大,母公司的少数股东长期不能分享子公司经营成功的好处.长此以往,将严重挫伤母公司少数股东投资的积极性,该问题也需要引起关注.

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