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摘 要 :成本虽是一个动态的概念,但有它的内在规律性.成本会计问题的研究应紧扣成本的经济实质进行.本文从成本的经济内涵出发,分析理论成本与核算成本的异同以及随管理思想变迁而不断丰富和完善的成本内涵与外延.

关 键 词 :经济实质 理论成本 核算成本 管理成本

成本是人们最为熟悉的概念之一,它的内涵十分丰富,外延极为广泛.在收入有限的条件下,提高企业的经济效益必须努力降低成本,重视成本研究.而成本研究,必须先从成本的经济实质开始.

1.成本的经济实质

马克思指出:“按照资本主义方式生产的每一个商品W的价值,用公式来表示是W等于c+v+m.如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m,那么,在商品中剩下的,只是一个在生产要素上耗费的资本价值c+v的等价物或补偿价值.” “商品价值的这个部分,即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分,只是补偿商品使资本家自身耗费的东西,所以对资本家来说,这就是商品的成本价格.”马克思这里所说的“商品的成本价格”指的就是产品成本.


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综上所述,成本的经济实质概括为:生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现,也就是企业在生产经营中所耗费的资金的总和.这一经典论述表明,不论是在资本主义市场经济条件下,还是在社会主义市场经济条件下,成本的经济内容都应该相同,即都应该包括上述的前两个部分c+v,从理论上讲,这是产品价值中的补偿部分,它构成产品的理论成本.

理论成本的具体构成及其内在联系如下图所示(图1)

值得说明的是,理论成本的概念主要是针对产品成本而言的.在实际工作中为了加强企业的成本管理和正确地进行决策,涉及和应用的成本概念是多种多样的,其外延已经超出了产品成本的范围,如可控成本、不可控成本、机会成本等,具体将在本文的后续部分详细阐述.

2.会计制度规范下的核算成本

2.1 核算成本的含义

核算成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的,用于编制财务报表和企业内部成本管理的一种实际应用成本.核算成本也称财务成本或制度成本.

2.2 财务会计实务中核算成本的具体内容

在实际工作中,核算成本的具体内容取决于成本核算制度.其关键是解决将成本全部对象化计算产品的全部成本,还是将其按一定的标准分类,部分计入产品成本,部分计入期间费用的问题.就全世界而言,各国财务会计体系中使用的成本核算制度大致可以分为三种,分别是:制造成本、完全成本和变动成本.

⑴ 制造成本

制造成本也称生产成本,是指企业为了生产各种产品(产成品、半成品、劳务等),在生产过程中发生的各种直接的和相关的经营支出和耗费,并应从产品销售收入中得到补偿的价值.

制造成本的具体核算内容包括:生产经营过程中实际消耗的直接材料、直接工资和制造费用等.

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⑵完全成本

完全成本,也称为全部成本,是指企业一定时期为生产和销售一定数量和种类的产品或劳务所发生的全部耗费.其具体核算内容不仅包括前述(1)的制造成本,还包括期间成本.由于前(1)已经讲述了制造成本,这里我们主要介绍期间成本.

期间成本是指企业在发生的当期,作为该期销售收入的一个扣减项目,全额列入损益表,不随产品物质和价值态流动的成本.具体包括在生产过程中发生的管理费用、财务费用和销售费用.

可见,完全成本法下,制造成本和期间成本均计入产品成本,而制造成本法下,只有制造成本(生产成本)才计入产品成本,期间成本却直接计入当期损益而不计入产品成本.

⑶变动成本

变动成本是成本按习性(成本性态)分类的结果之一.变动成本是指在一定时期和一定业务量范围内,其成本总额随着业务量的变动而呈线性变动的成本.例如,直接人工、直接材料都属于典型的变动成本.具体而言,如何判断一项成本属于变动成本,应当把握其基本特点:①变动成本总额的正比例变动性,②单位变动成本的不变性.即在相关范围内,单位变动成本并不受业务量增减变动的影响,而始终保持在某一特定水平上.

在变动成本法下,根据成本习性把企业的全部成本划分为变动成本与固定成本两大类后,只将变动生产成本的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品的生产成本,而剩余部分则作为期间成本计入当期损益.特别值得注意的是,在变动成本法下,把固 造费用视为“期间成本”全部计入当期损益,这是变动成本法区别于制造成本法、完全成本法的根本特征.

在一定的产品销量和销售价格的条件下,三种不同的成本核算制度,影响产品核算成本的高低,决定财务会计中计算的企业损益,反映企业的财务成果.它不但制约着企业的生存,而且决定着剩余价值m即利润的多少,从而制约着企业再生产扩大的可能性.由此可见,产品成本是企业维持简单再生产的补偿尺度,如果产品的价值不能补偿成本耗费,企业的简单再生产就无法进行.

马克思关于产品成本的论述是对成本经济实质的高度理论概括,这一理论成本是指导成本会计研究的指南,核算成本的确认以理论成本为基础.理论成本不考虑生产经营活动中偶然因素和异常情况的消耗,只对正常的物化劳动和活劳动消耗进行货币计量,而核算成本往往受客观条件包括经济工作方针政策和当期生产经营条件变化的影响.因此,在我国会计实务中所应用到的成本概念(核算成本)与理论成本具有一定的差别.如:按照我国现行企业会计制度的规定,工业企业应采用制造成本法计算产品成本,我国会计实务将损失性支出,如废品损失、季节性和修理期间的停工损失等,也计入了成本,以促使企业加强成本核算,减少生产损失.其实,从理论上看,上述的废品损失,停工损失等损失性支出,并不形成产品价值,它们并不是产品的生产性耗费,而是纯粹的损耗,其经济实质并不属于成本的范围.

3.管理思想演进下的管理成本

管理成本是指用于企业内部经营管理的各种成本的总称,是根据核算成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的,是对核算成本的进一步深化和发展.管理成本主要包括(但不限于)决策成本(如差别成本、机会成本、边际成本、相关成本、沉没成本和重置成本等)和控制与考核成本(如标准成本、定额成本、责任成本、可控成本、计划成本和可比成本等)两类.但随着管理思想的演化和企业管理要求的提高,管理成本的具体内容也会随之发生变化.

3.1 20世纪20年代以前

早在16世纪的欧洲就出现了成本和成本会计的萌芽,而从学科体系的完整性来看,完整的成本会计理论与方法体系,是形成于十九世纪工业革命之后.工业革命,使生产的基本组织形式发生变革, 生产劳动社会化程度的提高,产生了现代工厂制度,管理的实践和理论也在不断地发展和创新,亚当斯密、罗伯特欧文、查尔斯巴贝奇等都是这个时代管理思想的先驱.

英国成本会计人员对成本计算进行研究,将成本计算与复式簿记结合起来,根据制造业的特点,采用分批法和分步法计算产品成本等.在这期间,1885年,亨利梅特卡夫(Henry Metcalfe)出版了《制造成本》,提出了原材料的核算办法及间接费用的四种解决方法,被誉为世界上“第一本成本会计著作” ,1887年,英国电力工程师埃米尔加克(Emile Garcke)和特许会计师约翰M费尔斯(John M.Fells)合著的《工厂会计》,介绍了成本记录和复式簿记的结合方式,被誉为19世纪“最有影响的成本会计著作”.


3.2 20世纪20年代~80年代中期

“科学管理之父”泰罗(Taylor)认为,科学管理的中心问题是强调生产管理,提高劳动生产率,发挥工人的劳动潜力.随后,预算制度也随之逐渐完善与系统化.

20世纪三四十年代第二次世界大战以后,新技术革命得到广泛的应用和发展,涌现了“行为科学”、“数量管理”、“决策学派”、“权变学派”等多种管理思想和管理方法,为成本会计的扩展提供了理论和技术支持 .这一时期,成本由过去只重视满足外部财务报表使用者的需要,转为开始重视内部管理决策和控制的需要,由过去只对实际成本的计量,扩展为对实际成本和未来预期成本的计量,由过去只建立单元成本计量模式,扩展为建立多元成本计量模式,满足多用户和多目标的需要.具体表现为变动标准成本、责任成本、质量成本和目标成本的出现相继的探索和运用.


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3.3 20世纪80年代中期至今

近三十年来,信息化社会代替了工业化社会,市场运作模式和管理模式等也随之发生了变革.全面质量管理(TQM)、敏捷制造(AM)、适时制生产系统(JIT)、企业资源计划(ERP)、和供应链管理(SCM)等新的管理技术不断涌现.在新的管理环境下,涌现出了很多新的成本计量方法.具体表现见下表1.

以上兴起的各项新成本理论和方法中,RCA(资源消耗会计)是指将德国GPK( 弹性边际成本法) 有效地应用于美国的A B C( 作业成本法),是世界范围内成本会计整合的内在要求,同时也是我国成本会计理论发展的新趋势.

4.结论与启示

综上所述,基于成本经济实质的视角,我们发现:

⑴成本的经济实质构建了产品的理论成本,但理论成本与核算成本既有联系又有区别.

⑵成本的经济实质决定了成本在经济管理中的重要作用,但成本的经济实质并不就是成本的经济内容.

在商品经济的范畴里,成本的经济实质是不变的,但成本的经济内容却是极富时代气息、随管理思想演进而不断拓展的.成本理论体系应当包括管理成本这一重大主题才是完整的、系统的.

⑶经济理论和管理思想的发展是永无止境的,成本范畴和成本思想也是与时俱进的.

无论是成本理论研究者还是成本会计实务工作者,都应当加强新经济理论和管理理论的探讨、学习和研究, 丰富成本会计理论和方法,解决成本核算和管理工作中的实际问题.

因此,研究成本会计问题必须从成本的经济实质出发,结合企业的实际情况,融合经济和管理发展战略,才能从根本上把握和促进成本会计的发展.

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(作者单位:湖南省有色地质勘查局二一七队)


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